股权收购特殊性税务处理计税基础确定机制探索

企业债务重组进行特殊性税务处理的条件是什么?

企业重组业务所得税管理规程（试行）

国家税务总局公告2010年第4号 关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告

提示——

       1.依据财税[2014]109号 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知，本法规自2014年1月1日起第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

       2.本法规审批事项参考国发[2015]27号 国务院关于取消非行政许可审批事项的决定附件1“国务院决定取消的非行政许可审批事项目录”第47项“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”。

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：

解读：

　　1、《企业所得税法》第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。

　　2、《企业所得税法实施条例》第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

　　总结：(1)另有规定的，就是本通知所说的特殊性税务处理，延期确认资产转让所得或损失，不重新确定其计税基础。(2)不是另有规定的，就是本通知所说的一般性税务处理，交易当期即确认转让所得或损失，资产重新确定计税基础。

　　一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

解读：

　　1、必须是在日常经营活动以外发生的，不是日常经营获得中发生的。

　　2、从某种角度看，无论哪种形式的企业重组，企业经济结构和法律结构都会发生变化。但重大变化的，个人认为，应在股权收购、资产收购、合并、分立中体现的更明显些吧。

　　(一)企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

解读：

　　1、企业注册名称的简单改变，比如张三公司改为李四公司，谈不上重组吧？根据《公司登记管理条例》规定，公司名称属于法定登记事项，若发生变更，则需要依法提交相关材料进行名称变更核准。但如果不涉及公司性质改变（比如将张三公司改为张三个人独资企业）或重大经济结构（比如将李四公司吸收合并张三公司）调整需要，一般的公司名称变更，不用提升到重组的层次吧。但若是公司性质、经济结构发生变化，根据本条规定来看，应归入其他重组形式中了。所以，本处规定将注册名称的简单改变，也归入重组的原因，本人暂时无法参悟到。

　　2、企业住所变更，一般都涉及迁入地和迁出地两地财政、税收、工商等部门的办理手续，可能还涉及税收优惠能否享受的重大问题。但对其经济结构也不会产生重大影响。至于法律结构肯定会产生重大影响（变化），且迁址肯定不是企业在在日常经营活动发生的。从这一点出发，企业住所变更，符合前述关于企业重组的定义。

　　3、企业组织形式变化，更好理解。从公司制企业变为个人独资企业，从有限责任公司变为股份有限公司等，都是企业组织形式的重大变化。其法律结构将发生重大变化，且不会经常发生，即非在在日常经营活动发生。符合上述关于企业重组的定义。

　　(二)债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

解读：

　　1、前提是债务人发生财务困难，结果是债权人就债务清偿作出让步，方式是双方达成书面协议或法院作出裁定。

　　2、《企业会计准则第12号——债务重组》第二条规定，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　　3、相较之下，个人认为，会计角度对债务重组的定义比本通知规定的更全面、准确些。如果理解不好本通知所言债务重组，可以结合上述会计准则的规定想想。

　　(三)股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

解读：

　　1、交易的是股权，但是从被收购企业的股东手里取得，即交易双方是收购企业和被收购企业的股东。而被收购企业是交易标的指向的对象。

　　2、必须达到可实现对被收购企业的控制，才是股权收购。若没达到，就是普通的股权转让交易了。

　　3、支付对价形式多样。

　　4、同样是收购，股权收购是收购企业收购被收购企业的股权，资产收购是受让企业购买转让企业的资产。用语不同哦

　　(四)资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

解读：

　　1、交易发生在受让企业和转让企业之间；交易的是转让企业持有的实质经营性资产。

　　2、为啥是“实质经营性资产”？如果不是“实质经营性资产”，就不是资产收购，而是一般的财产转让了。

　　3、何为“实质经营性资产”？根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第五条规定，实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

　　4、如果购买的不是转让企业持有的“用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产”就不是购买“实质经营性资产”，进而就不是资产收购了。注意若购买的转让企业持有的存货商品，就不是这里的“实质经营性资产”，虽然从会计角度看，存货商品也计入《资产负债表》，但不是这里说的“实质经营性资产”。

　　(五)合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

解读：

　　1、必须将其全部资产和负债转让。如果转让的不是全部资产，属于啥？根据本通知规定定义来看，属于资产收购。如果转让的是部分资产和相应负债，属于啥？属于企业分立。

　　2、被合并企业全部资产和负债都转让给了合并企业，被合并企业已经无存续的经济意义了。此时，被合并企业的股东的投资权益如何实现？转为取得合并企业支付的股权支付或非股权支付对价了。但此时，存在一个问题需要考虑。是被合并企业将其全部资产和负债都转让给了合并企业，结果却是被合并企业的股东取得支付对价，中间差了一个过渡主体。如何理解这个问题？只能理解为：支付对价先到被合并企业，再到被合并企业的股东，被合并企业以取得的对价换取其股东对公司的投资权益。

　　3、转让给另一家现存或新设企业，有何区别？转让给前者，属于吸收合并；转让给后者，属于新设合并。《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）规定，公司合并可以采取两种形式：一种是吸收合并，指一个公司吸收其他公司后存续，被吸收公司解散；另一种是新设合并，指两个或者两个以上公司归并为一个新公司，原有各公司解散。即，所谓的新设合并是A+B=C，吸收合并是A+B=B。

　　4、被合并企业需要注销吗？需要！依据就是《公司登记管理条例》第三十八条：因合并、分立而存续的公司，其登记事项发生变化的，应当申请变更登记；因合并、分立而解散的公司，应当申请注销登记；因合并、分立而新设立的公司，应当申请设立登记。记住：注销时，需要进行依法清算。

　　5、合并企业需要作工商变更登记手续。

　　6、企业合并的目标：实现两个或两个以上企业的依法合并！

　　(六)分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

解读：

　　1、将部分或全部资产分离转让，有何区别？如果是部分资产分离转让，则被分立企业是可以存续的；如果是全部资产分离转让，则被分立企业必须清算、注销，其已经无存续之必要了。

　　2、分离转让给现存或新设的企业，有何区别？没有本质区别！仅仅是分立企业在接受资产时是否存在。如果存在，就是分离转让给现存企业；如果不存在，就需要新设一个，以便转让给新设企业。

　　3、企业分立分离的是资产，可以不含负债。但依据另外，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，只有将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，才不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。所以，一般企业分立时，都会一并将负债分离转让。

　　4、企业分立带负债，民商法角度是如何操作的？根据《公司法》第一百七十六条规定，公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。所以虽然税法上将一并转让负债时的货物等销售不算增值税征收范围。但从民事连带责任角度，实践中还是需要和债权人沟通确认的。

　　5、预支企业合并相反，必须一并将负债转让出去。一家企业不能只留下负债，没资产啊。只有负债大于资产的，不可能资产为零或负数。

　　6、根据被分立企业是否清算注销，企业分立分为两类：存续分立A=A1+B;解散分立A=B+C。即《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）规定的，公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散。

　　总结

　　上述重组交易的法律关系，也可以通过《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条规定看出端倪。其内容为：企业重组的当事各方是指：（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。结合民商法相关原理来看，可以总结如下：

　　1、债务重组发生在债权人和债务人之间，是因债务人发生发生财务困难时，通过协议或法院裁定，债权人作出让步。

　　2、股权收购发生在收购方与转让方（即被收购企业的股东）之间，是双方就转让方持有的对被收购企业的股权，如何转让给收购方，以达到控制被收购企业的目标的问题。

　　3、资产收购发生在收购方和转让方，交易标的是转让方持有的实质经营性资产。

　　4、企业合并发生在合并企业和被合并企业。本来是被合并企业将持有的全部资产和负债一般转让给合并企业。但因此将使得被合并企业的股东的投资权益落空，所以支付对价最终支付给了被合并企业的股东。

　　5、企业分立发生在被分立企业和分立企业之间。但因被分立企业的资产部分或全部转让给了分立企业，所以支付对价会最终支付给被分立企业的股东。

　　6、被合并企业的股东和被分立企业的股东取得对价，是以放弃相应股权为代价，得来的。所以，本通知用的都是“换取”一词。

　　二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

解读：

　　1、以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式，才是这里的股权支付。

　　至于何为这里的“控股企业”？根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第六条规定，《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。即必须是自己直接投资的企业，包括子公司、控股公司、参股公司等。

　　2、这里的“股权支付”和会计上的“股份支付”是有差别的。根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定，股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

　　比较而言，本通知所说的“股权支付”是必须以股权股份支付出去的。会计上的“股份支付”可说仅仅是个交易计价基础，最终可能将股份支付出去，也可能仅仅是以股份为计算基础，以现金支付出去。

　　3、“非股权支付”与以会计上“货币性资产”支付有区别。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定，非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

　　比较而言，会计上的“货币性资产”肯定是本通知所说的“非股权”，但“非股权”范围更广。还包括以非由本企业直接持有股份作为支付手段等。

　　三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

解读：

　　1、是企业所得税的税务处理。

　　2、根据是否符合规定条件，重组的税务处理可以选择按一般性税务处理和特殊性税务处理。

　　3、如果满足特殊性税务处理条件，也可以按一般性税务处理。毕竟特殊性税务处理只是递延纳税，满足条件也可以基于各种考虑不适用。

　　四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

　　(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

解读：

　　1、企业所得税是法人所得税制，企业将性质从法人主体变为非法人组织，缴纳企业所得税的基础就被彻底抽空，该换门庭了。

　　2、根据《民法典》第二、三、四章规定，人可分为自然人、法人、非法人组织三类。法人和另外两类直接转化，都涉及适用所得税制度的根本调整。

　　3、《企业所得税法》第二条将企业分为居民企业和非居民企业，企业将注册登地转至境外，就由居民企业变为非居民企业。此时除非在境内设有机构或取得来源于境内的所得，不然在境内无所得税纳税义务。所以，也一并被要求按清算、分配进行处理。

　　4、视同=企业进行清算、分配+股东新投资成立企业。

　　5、既然前面已经做清算分配，就意味着当期交过税。那么，全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值，金额就等于缴税申报时确定的收入金额。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

解读：

　　1、除了住所迁址境外和主体法律性质变更，可直接变更税务登记。

　　2、所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继。但另有规定及因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

解读：

　　1、以非货币资产清偿债务=先转让相关非货币性资产+按非货币性资产公允价值清偿债务。

　　2、转让相关非货币性资产，有资产转让损益；按非货币性资产公允价值清偿债务，有清偿利得。

　　3、这就是所谓的分步交易，将表面上看是一步交易，分解为两步认定，确认税收相关事项。就如拿房子去抵债，税收和法律上都将其视为先卖房，后拿着卖房的钱还债。卖房有损益，偿债有利得。

　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

解读：

　　1、债权转股权=债务清偿+股权投资=债务人清偿债务+债权人投资=债务人先清偿债务+债权人拿着偿债资金对债务人进行投资。

　　2、投资时不涉所得税；债务人偿债有所得，债权人接受偿债有损失，都涉及所得税申报缴纳问题。

　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。　

　　4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　(三)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

解读：

　　1、根据本通知第一条规定定义，股权收购涉收购方与被收购方，资产收购涉受让方和转让方。这里只说了收购方和被收购方，只是为了阐述简便吧。

　　2、被收购方确认了股权、资产转让所得或损失，所以收购方取得股权或资产的计税基础以公允价值为基础确定。

　　3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　(四)企业合并，当事各方应按下列规定处理：

　　1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

解读：

　　1、合并企业取得的被合并企业各项资产和负债的计税基础，按公允价值确定。言外之意，被合并企业下各项资产和负债，是按公允价值转让处理的。

　　2、被合并企业名下没有资产和负债了，所以必须清算；被合并企业的股东取得合并对价，也需要清算。

　　3、不得在合并企业结转弥补，因为被合并企业已经按正常清算处理了，所得税事项已经在当期主体于当期实现，不能结转至合并企业弥补了。

　　(五)企业分立，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

解读：

　　1、被分立企业对分立出去资产按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　2、A=A+B时，因分立，A的股东取得的对价，视同A分配进行处理；A=B+C时，因分立，A及A的股东都按清算进行所得税处理。注意：前者视同分配，后者按分配。

　　3、亏损不得相互结转弥补，因为参与被分立企业的资产都按公允价值进行了所得税处理了。

　　五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

解读：

　　1、结合《企业所得法实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。合理商业目的就是不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，对吧？那么，这句话说的是不是重复了？但无论如何，必须把握一点也是最重要的一点，需要证明重组不是以以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，就可以了。

　　2、如何证明“企业重组具有合理的商业目的”？根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第五条规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：（一）重组交易的方式；（二）重组交易的实质结果；（三）重组各方涉及的税务状况变化；（四）重组各方涉及的财务状况变化；（五）非居民企业参与重组活动的情况。

　　(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

解读：

　　1、经营连续性原则中的资产继续原则！

　　2、被收购、合并或分立部分的资产或股权必须占有被收购企业、被分立企业、被合并企业持有资产的大部分，才能使得股东转换持有对方股权时有经济意义。

3、仅限资产收购、股权收购、企业分立、企业合并时，才有这个比例要求！

(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

解读：

　　1、经营连续性原则的体现和要求。

　　2、即，重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　3、何为“实质性经营活动”？在财税[2014]109号文中关于股权、资产划转中，适用特殊性税务处理的条件中，也要求“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。”但未有明确规定对此概念作出定义。

　　但如果重组资产在重组后12个月内转让出售，其“实质性经营活动”就发生了改变，必然影响其特殊性税务处理的适用，因此，对于转让、出售这种行为界定为改变“实质性经营活动”是有共识的。

　　(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

解读：

　　1、交易对价，要不给股权、要不给现金、要不是两者的结合。即，包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　2、若想适用特殊性税务处理，交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。具体见下文相关规定。

　　3、为何作出这个要求？保持权益连续性的体现，是对其权益连续性质量上的要求。如果股权支付比例较低，不能保证原股东对新主体持有原资产的所有者权益的连续。

　　(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

解读：

　　1、保持权益连续性的体现，对其权益连续性持续时间的要求。在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　2、何为“原主要股东”？根据国家税务总局公告2010年第4号第二十条规定，原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

　　3、如何理解这里的“在重组后连续12个月内”？根据国家税务总局公告2010年第4号第十九条规定，是指自重组日起计算的连续12个月内。

　　六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：　

　　(一)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

解读：

　　1、从上述条文的行文逻辑来看，债务重组特殊性处理，分为两种情况：可分5年均匀计入各年应纳税所得额和债转股暂不确认债务清偿所得或损失。

　　2、债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，债务人因债权人作出让步，得利较大，但其本身财务困难，无法一次性缴清相应税款，允许其分5年均匀计入各年度应纳税所得额。也是对缺乏纳税必要资金企业的税法关怀的体现。

　　3、债转股，是债务人财务困难时的无奈之举，还是因为缺乏纳税必要资金，税法才允许其暂不确认债务重组所得。同时，因债务人不确认所得，债权人也不能确认重组损失。

　　4、债转股时，债权人取得股权的计税基础按原债权的计税基础确定。

　　(二)[条款修订]股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

解读：财税〔2014〕109号文已经将其调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

　　1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

解读：

　　1、股权收购发生在收购企业和被收购企业股东之间，被收购企业的股东取得了收购企业的股权时，需要确认其计税基础。一般税务处理时，按公允价值确认。但现在是特殊性税务处理，为保证未来处置该股权时才将递延缴纳的税款确认，必须以被收购股权的原有计税基础确定被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础。实际上是将本来应当期确认的税款，通过这种方式递延到未来处置该取得的股权时实现。

　　2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，也以被收购股权的原有计税基础确定。为何？因为在被收购企业的股东处置其新取得的股权前，被收购的股权未在税法上确认转让。

　　3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　（三）[条款修订]资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

解读：财税〔2014〕109号文将其调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

解读：资产转让发生在转让企业和受让企业之间。为了保证转让企业资产转让所得纳税准确递延至为了处置该资产时实现，以被转让资产的原有计税基础确定转让企业取得受让企业股权的计税基础和受让企业取得转让企业资产的计税基础。

　　【针对59号文涉及的资产收购和股权收购，如果想适用特殊性税务处理，都要求被收购的标的资产或者标的股权的比例不得低于75%，收购方以股份支付的比例不得低于85%。我们接触不少财税人员，大家首先感觉老是记不住75和85这两个比例，我自己一开始也老是记不住，后来终于琢磨出一个记忆的方法，从此就牢牢记住了。股份支付的比例不得低于85%，85%的第一个数是“八”，对应的是股份支付，第一个字是“股”，合起来就是八股文的“八股”，因此85%肯定是股份支付的比例，那么75%就是被收购标的的比例了。   

　　那么为什么59号文的起草者要将75%设定为特殊性处理的资产、股权的比例下限呢？这主要是基于两个考虑：一个是在外商投资企业法中，往往规定外商投资的比例不得低于25%，1-25%就是75%；另一个是在公司法中，往往股份有限公司向社会公开募集股份的比例也是不少于25%（证券法第五十条规定公开发行的股份达到公司股份总数的百分之二十五以上）。立法者起草59号文的时候提出75%的比例，目的还是将多数并购重组纳入一般性税务处理的范畴，从而避免人为利用有关比例进行税务安排，使得重组体现的不是合理商业目的，而是避税目的。

　　往往股份有限公司向社会公开募集股份的比例也是不少于25%（暂未找到出处）

　　25%的出处，《证券法》第五十条——

　　第五十条 股份有限公司申请股票上市，应当符合下列条件：

　　(一)股票经国务院证券监督管理机构核准已公开发行;

　　(二)公司股本总额不少于人民币三千万元;

　　(三)公开发行的股份达到公司股份总数的百分之二十五以上;公司股本总额超过人民币四亿元的，公开发行股份的比例为百分之十以上;

　　(四)公司最近三年无重大违法行为，财务会计报告无虚假记载。

　　证券交易所可以规定高于前款规定的上市条件，并报国务院证券监督管理机构批准。

　　文正：

　　1、第二个75%来自证券法第50条 2、问题是这两个75%和重组似乎关系不大 不知道税总的专家何出此言

　　这个比例限制和并购税制的设计理念也有一定的关系，75%是和资产经营的连续性有关，85%是和权益的连续性有关，只有同时符合几个条件才能享受“免税重组”的待遇，这个主要是借鉴了IRC中的规定，但是IRC中并没有规定明确的比例，似乎是在上世纪50年底的财政规章中说过此事。 】

　　(四)企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

解读：

　　1、企业合并是被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，所以这里不需再说明转让资产是否不低于被合并企业全部资产的50%了。

　　2、同一控制下的企业合并，可能不需要支付对价，所以若约定不支付对价，也不需要特别明确是否股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　3、什么是“同一控制”？国家税务总局公告2010年第4号第二十一规定，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

解读：

　　1、以被合并企业的原有计税基础确定合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，保证了合并企业将取得的被合并企业的资产负债转让时，将本应由被合并企业本期缴纳的所得税递延至合并企业转让时准确缴纳。其实还说明税法上不认为其当期发生了一次需征税的转让。所以，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　2、可由合并企业弥补的被合并企业亏损是有限额限制的=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。主要是处于避税角度考虑的吧。从这里角度看，被合并企业净资产公允价值较小时，想利用其可弥补的亏损意义不大。

　　3、以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，可以保证以后被合并企业股东转让取得合并企业股权时将本应本期缴纳的股权转让所得准确税递延缴纳到位。

　　(五)企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

解读：

　　企业分立时的要求较多，包括

　　1、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。主要出于避税考量才这样规定。

　　2、分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。出于经营连续性原则的要求。

　　3、被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

解读：

　　以被分立企业的原有计税基础确定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础。这样才能保证分立企业未来处置该资产负债时，将本应由被分立企业本期缴纳的所得税，准确递延缴纳到位。也正是因为这个原因，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。权利与义务对应？

　　3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

解读：被分立企业有资产被分离转让出去，且当期未确认所得，所以被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额由分立企业继续弥补，但按分立资产占全部资产的比例进行分配。

　　4.被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

解读：

　　确定取得分立企业的股权计税基础的两种方式，例如，甲乙各出资400万元、600万元按4：6持股被分立企业A公司，现A公司分立为A公司和B公司。

　　若：若甲乙需放弃A公司股权的30%，则甲乙取得B公司股权的计税基础分别为：120万元、180万元；若甲乙需放弃A公司股权中的任何部分或全部，则甲乙取得B公司股权的计税基础可选择两种方式之一来确定：（1）0。或（2）根据400、600万元分别乘以A公司被分离出去的净资产占A公司全部净资产的比例确定。

　　(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

解读：

　　1、注意本条规定第一款规定“交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理”，即只有股权支付对应部分的所得，才可以适用特殊性税务处理，递延纳税。对于非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　2、非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值），实际上就是整体股权转让所得中，非股权支付金额部分，直接确认所得。

　　3、如何调整相应资产的计税基础？这里没有给出公式。根据可以得出如下公式：

　　换入资产的计税基础=换入资产的计税基础+确认的收益+支付的非股权支付额-确认的损失-收到的非股权支付额=换出资产的计税基础+确认的经收益+支付的非股权支付额。

　　出让方取得受让方支付股权的计税基础=出让方转让资产的计税基础+出让方确认的收益-出让方收到的非股权支付对价的公允价值。

　　受让方取得的出让方资产的计税基础=出让方资产的计税基础+出让方确认的收益。

　　七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

解读：只有涉外的股权收购和资产收购才可能适用特殊性税务处理。且必须同时满足本通知第五条确定的五个条件和本条规定的条件，才行。

　　(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

　　(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

　　(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

　　(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

解读：

　　1、例子1：香港A公司向其子公司香港B公司转让其拥有的内地C公司，香港A公司向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让B公司的股权，才行。即所谓的“外对外”。

　　2、例子2：香港A公司向其子公司内地B公司转让其拥有的内地C公司。即所谓的“外对内”。

　　3、例子3：内地A公司以其拥有的资产或股权向子公司香港B公司进行投资。即所谓的“内对外”。

　　八、本通知第七条第(三)项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

解读：

　　1、根据国家税务总局公告2010年第4号第三十七条，该居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料：1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；2.双方所签订的股权转让协议；3.双方控股情况说明；4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；6.税务机关要求的其他材料。

　　2、如选择特殊性税务处理，仅仅是可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。即，只有此情形下的资产转让，可分期缴税。

　　3、若属于第七条第（一）、（二）项情形时，所得税可递延至转让方再次转让受让方股权时缴纳。

　　九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。

解读：A+B=B，合并后B企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。但其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

解读：A=A+B，分立后A的企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠。但其优惠金额按A分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后A的资产占分立前A全部资产的比例计算。

　　十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

解读：

　　1、是重组日前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的。

　　2、实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

　　3、其实，只是为了避免人为拆分交易，以完成或达到避税、递延纳税等目的。索性。将其分步交易按一项交易进行认定。

　　十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

解读：

　　1、根据国家税务总局公告2015年第48号第三条规定，财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。企业重组日的确定，按以下规定处理：1.债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。2.股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。3.资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。4.合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。5.分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

　　2、未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

解读：

　　1、2010年7月26日国家税务总局发布国家税务总局公告2010年第4号。

　　2、2014年12月25日财政部国家税务总局发布财税〔2014〕109号。

　　3、2015年6月24日国家税务总局发布国家税务总局公告2015年第48号。

　　十三、本通知自2008年1月1日起执行。

财政部 国家税务总局

二〇〇九年四月三十日